Per poter rispondere alle domande che si pongono sia il datore di lavoro che il lavoratore in merito al momento in cui il Trattamento di fine rapporto (Tfr) deve essere corrisposto è d’obbligo un breve excursus sulla sua origine e sulle norme di legge che si sono succedute sia in ambito legale che fiscale senza peraltro ignorare le pronunce di Cassazione.
CENNI STORICI

La legge n. 297/1982, ha riscritto l’art. 2120 c.c. sostituendo la “vecchia” indennità di anzianità con il Trattamento di fine rapporto a decorrere dal 1° giugno 1982.

Il “nuovo TFR”, riferito ai soli lavoratori dipendenti del settore privato, assume natura di retribuzione differita secondo il principio dell’onnicomprensività e con conseguenti nuove modalità di calcolo: non si farà più riferimento all’ultima retribuzione in vigore alla cessazione del rapporto moltiplicata per gli anni di anzianità di servizio bensì a quanto percepito nei diversi anni di lavoro e via via rivalutati in base agli indici Istat.

Quanto maturato in vigenza della precedente normativa rimane, in ogni caso, “congelato” nella misura calcolata fino al 31/05/1982.
NATURA E FINALITA’ DEL TFR

Il trattamento di fine rapporto, come la precedente indennità di anzianità, continua ad avere natura retributiva, in quanto rappresenta un vero e proprio compenso differito al momento della cessazione e natura previdenziale, perché permette al lavoratore di superare contingenti difficoltà economiche anche connesse al venir meno della retribuzione.
INSORGENZA DEL DIRITTO NEL RAPPORTO DI LAVORO PRIVATO

Come sancito anche dalla Suprema Corte «l’obbligazione del datore di lavoro per la corresponsione del Tfr decorre dal momento della estinzione del rapporto, verificandosi alla cennata scadenza le condizioni di responsabilità che comportano, in caso di ritardato pagamento, l’obbligo del debitore di corrispondere le somme maggiorate di rivalutazione e di interessi legali».

Va inoltre sottolineato che il legislatore nell’art. 2120, c. 2, c.c., ha di fatto stabilito il termine di corresponsione del Tfr abilitando << la contrattazione collettiva ad incidere unicamente sulla determinazione del quantum debeatur (comma secondo), ma non sugli altri aspetti dell’istituto inderogabilmente regolati dalla legge, tra i quali resta compreso il momento di maturazione del credito e, quindi, di esigibilità dello stesso >>.

Va sottolineato, tuttavia come alcuni Ccnl prevedano, in deroga alla legge, un diverso termine giustificato dal fatto che nel mese di cessazione del rapporto di lavoro non è ancora noto il tasso di rivalutazione del fondo che si conoscerà solo dopo la metà del mese successivo.

Così, ad esempio il Ccnl Terziario – Confcommercio (art. 240) prevede che il Tfr sia corrisposto nei tempi tecnici necessari all’elaborazione del tasso di rivalutazione, di cui alla legge n. 297/1982 e comunque non oltre 45 giorni dalla data di cessazione del rapporto di lavoro.

 

RETRIBUZIONE DI RIFERIMENTO: BASE DI CALCOLO DEL TFR

Salvo diversa previsione dei contratti collettivi la retribuzione annua da assumere a riferimento considera tutte le somme, compreso l’equivalente delle prestazioni in natura, corrisposte a titolo non occasionale e con esclusione di quanto è corrisposto a titolo di rimborso spese.

Vanno quindi escluse dalla retribuzione base annuale le corresponsioni non direttamente riconducibili alla prestazione lavorativa o che trovano origine in un titolo autonomo e ulteriore rispetto al rapporto di lavoro. Si fa riferimento, ad esempio, alle agevolazioni riconosciute con riguardo ai beni o servizi prodotti dall’azienda.

Si pensi allo sconto offerto al lavoratore sull’acquisto dell’automobile prodotta dall’azienda per cui lavora: in tal caso l’elemento causale dell’erogazione va rinvenuto in una circostanza esterna al rapporto, eventuale e comunque demandata alla libera scelta del lavoratore.

Secondo l’orientamento della Corte di Cassazione (sent. n. 11644/2004) si computano nel Tfr tutte le prestazioni in natura erogate a titolo non occasionale.

Sul punto si era già specificatamente espressa la Cassazione (sent. n. 16129/2002) in merito alle auto aziendali assegnate in uso promiscuo precisando che il relativo controvalore in denaro concorre alla determinazione della retribuzione utile ai fini di calcolo del Tfr.
RETRIBUZIONE VIRTUALE DI RIFERIMENTO

In caso di sospensione della prestazione di lavoro nel corso dell’anno per una delle cause di cui all’art. 2110 c.c., nonché in caso di sospensione totale o parziale per la quale sia prevista l’integrazione salariale, deve essere computato nella retribuzione di cui al c. 1, l’equivalente della retribuzione a cui il lavoratore avrebbe avuto diritto in caso di normale svolgimento del rapporto di lavoro.

Il principio della “retribuzione virtuale” fa si che il lavoratore, assente per una delle cause previste dall’art. 2110 c.c. (infortunio, malattia, gravidanza e puerperio), nonché nei casi in cui vi sia l’intervento della cassa integrazione guadagni ovvero della cassa integrazione guadagni straordinaria, abbia diritto a vedersi accantonata una quota di Tfr risultante dall’applicazione del coefficiente fisso di 13,5, non alla retribuzione effettivamente percepita durante le assenze, ma alla retribuzione che avrebbe percepito se avesse normalmente lavorato.

È evidente come tale meccanismo rappresenti un’importante tutela per il lavoratore il quale, durante le assenze predette, percepisce spesso una retribuzione mensile inferiore rispetto a quella prevista dai contratti collettivi in caso di mese normalmente e interamente lavorato.
MODALITA’ DI CALCOLO

Il trattamento di fine rapporto si calcola sommando per ciascun anno di servizio una quota pari e comunque non superiore all’importo della retribuzione dovuta per l’anno stesso divisa per 13,5 (art. 2120 c.c.).

Il codice civile stabilisce, inoltre, che nell’ipotesi di un rapporto inferiore all’anno la quota di Tfr deve essere determinata avendo riguardo all’unità di misura minima cioè il mese, dovendosi computare come mese intero le frazioni di mese uguali o superiori a 15 giorni.

Possiamo, quindi, ritenere prassi ormai consolidata quella di escludere le frazioni di mese inferiori a 15 giorni e di includere come mese intero le frazioni pari o superiori a 15 giorni, sia per la frazione di mese d’inizio rapporto, che per quella di fine rapporto.

Così, ad esempio, un lavoratore assunto il 1° aprile 2019 e cessato il 20 aprile 2019 matura 1 mese di anzianità ai fini del calcolo Tfr.

L’importo del Tfr è costituito, quindi:

1. dalla somma complessivamente maturata al 31 dicembre dell’anno precedente (Fondo Tfr);
2. dalla rivalutazione di tale somma sulla base del tasso risultante per il mese di cessazione (ovvero per il mese precedente se la cessazione è avvenuta entro il giorno 14);
3. dalla quota di competenza maturata dal 1° gennaio al momento della cessazione.
4. TRATTAMENTO FISCALECome sopra riportato l’insorgenza del diritto alla percezione del trattamento di fine rapporto sorge in capo al lavoratore cessato il giorno successivo a quello di risoluzione di contratto.Ne consegue, quindi, che:
5. Pertanto, in sede di tassazione del trattamento di fine rapporto, il datore di lavoro deve necessariamente fare riferimento al momento in cui si perfeziona, per il lavoratore, il diritto a percepire il Tfr indipendentemente dal momento del suo effettivo pagamento.
6. L’imposta è applicata con l’aliquota determinata con riferimento all’anno in cui è maturato il diritto alla percezione (“Indennità di fine rapporto”: D.P.R. n. 917/1986, art.17, c.1).

• il rapporto di lavoro cessa il 30 dicembre, il diritto alla percezione del Tfr matura il 31 dicembre e, quindi, il trattamento di fine rapporto (indipendentemente dal momento dell’effettiva corresponsione) sarà tassato con gli scaglioni di reddito e con le aliquote Irpef in vigore al 31 dicembre dell’anno stesso;
• il rapporto di lavoro cessa il 31 dicembre, il diritto alla percezione del Tfr matura il 1° gennaio dell’anno successivo e, quindi, il trattamento di fine rapporto (indipendentemente dal momento dell’effettiva corresponsione) sarà tassato con gli scaglioni di reddito e con le aliquote Irpef vigenti il 1°gennaio.

Va inoltre ricordato che il Tfr relativo ad un rapporto di lavoro cessato il 31 dicembre il cui diritto alla percezione si perfeziona il 1° gennaio non beneficia del maggior termine del 12 gennaio ai fini

dell’individuazione del periodo d’imposta di riferimento per cui dovrà essere inserito nella CU dell’anno solare in cui si è perfezionato il diritto.

Il rapporto di lavoro è cessato il 31 dicembre, il diritto alla percezione del Tfr si è perfezionato il 1° gennaio 2019 il Tfr sarà riportato nella CU/2020 riferita al periodo d’imposta 2019.

Per quanto riguarda, invece, il termine per il versamento dell’Irpef si seguirà il consueto criterio di “cassa”.

Pertanto il versamento delle ritenute calcolate e trattenute dal sostituto d’imposta a titolo di “acconto” (sarà poi l’Agenzia delle entrate a ricalcolare l’aliquota media definitiva tenuto conto dei redditi complessivamente percepiti dal lavoratore/contribuente nei 5 anni precedenti e a effettuare l’eventuale conguaglio a debito o a credito), dovrà avvenire entro il giorno 16 del mese immediatamente successivo rispetto al pagamento.

Il rapporto di lavoro è cessato il 17 marzo 2019, il diritto alla percezione del Tfr si è perfezionato il 18 marzo 2019.

Il sostituto d’imposta procede al calcolo del dovuto il 5 aprile 2019 ma, per problemi di liquidità eroga il Tfr solo il 10 luglio 2019 consegnando contestualmente al lavoratore la busta paga di giugno con il dettaglio dell’importo lordo, delle ritenute fiscali e dell’importo netto corrisposto.

L’Irpef trattenuta dovrà essere versata nel periodo compreso tra il 1° e il 16° agosto 2019.
ALIQUOTA MEDIA: MODALITA’ DI DETERMINAZIONE

L’aliquota da applicare, è quella corrispondente ad un reddito di riferimento (RR) che si ottiene dividendo l’ammontare del Tfr maturato (inteso quale importo accantonato alla data di cessazione del rapporto, aumentato delle somme destinate alle forme pensionistiche, delle anticipazioni e degli acconti complessivamente erogati e al netto delle rivalutazioni già assoggettate ad imposta sostitutiva) per il numero degli anni e frazione di anno (n), preso a base di commisurazione del Tfr e, moltiplicando il risultato per 12.

L’imposta afferente il reddito di riferimento (RR) deve essere calcolata sulla base degli scaglioni di reddito e delle relative aliquote Irpef vigenti nell’anno in cui è maturato il diritto alla percezione del Tfr.

Il dipendente Rossi assunto il 1° gennaio 2010 è cessato il 31 marzo 2019 (anzianità 9 anni e 3 mesi = anni 9,25).

Il Tfr maturato, al netto della rivalutazione, è pari a € 16.650,00.

Il reddito di riferimento (RR) viene così determinato:

RR = 16.650/9,25 (anni) x 12 = 21.600

L’imposta su 21.600 (calcolata con scaglioni di reddito e aliquote in vigore al 1° aprile 2019) è pari a € 5.232,00.

L’aliquota media è pari a: 5.232,00 (imposta RR) / 21.600 (RR) x 100 = 24,22 %
TFR PAGATO IN RITARDO

Nel caso di pagamento del Tfr in ritardo, per esempio a causa di problemi di liquidità dell’azienda, la normativa nulla dice fermo restando il diritto del lavoratore di vedersi riconosciuti gli interessi maturati per i giorni di ritardo.

La misura e le modalità di riconoscimento degli interessi può essere mutuata dall’art. 429 c.p.c anche in assenza di contenzioso con il lavoratore.

Quanto al regime fiscale applicabile a interessi e rivalutazione, si riporta quanto precisato dal Ministero delle finanze a seguito delle modifiche al Tuir: «Va, peraltro, precisato che, ai fini dell’assoggettamento a tassazione, quali redditi di lavoro dipendente, non è necessario che gli interessi e la rivalutazione conseguano ad una sentenza di condanna del giudice, essendo sufficiente il fatto oggettivo della loro corresponsione e, quindi, anche se gli stessi derivano da un adempimento spontaneo del datore di lavoro o da una transazione».

Come già prima ricordato il Ccnl del Terziario, oltre a prevedere, per la corresponsione del Tfr un termine di 45 giorni dalla cessazione del rapporto, prevede anche, in caso di ritardo, la corresponsione, a decorrere dal predetto termine, di un interesse del 2% superiore al tasso ufficiale di sconto comprensivo della rivalutazione monetaria per crediti di lavoro.

Riprendendo il Tfr maturato dal dipendente Rossi dell’esempio precedente, pari a € 16.650,00 che al netto delle imposte (16.650 x 24,22% = 4.032,63) è pari a € 12.617,37 al quale deve aggiungersi la rivalutazione netta di € 680,00.

Il Tfr netto risluta, quindi, pari a € 13.297,37.

Qualora per motivi tecnici determinati dalla non conoscenza del definitivo coefficiente di rivalutazione del fondo maturato al 31 dicembre 2018, il Tfr viene esposto nel cedolino di maggio e liquidato (prassi aziendale) il 10 giugno 2019.

Per motivi di momentanea mancanza di liquidità il Tfr gli verrà, invece, pagato il 10 settembre 2019.

In tale ipotesi (su iniziativa del datore di lavoro) l’importo verrà maggiorato di interessi e rivalutazione per tutti i giorni di ritardo compresi tra il 10 giugno e il 10 settembre 2019 (gg.92) da calcolarsi sull’importo del Tfr (al lordo della tassazione) e sull’importo della rivalutazione netta del fondo.

( 16.650,00 + 680,00) = 17.330,00

Nell’ipotesi in cui il coefficiente di rivalutazione sia pari a 1,003 e il tasso di interesse pari allo 0,80 % avremo:

Tfr Lordo rivalutato (17.330,00 x 1,003) = 17.381,99 Tfr maggiorato di rivalutazione e interessi = (17.381,99/365 x 92 (gg.) x 0,80%) = (17.381,99 + 35,05) = 17.417,04.

Sull’intero importo così calcolato andrà applicata l’aliquota media di tassazione del 24,22 %.

L’importo netto da liquidare il 10 settembre sarà quindi pari a € 13.198,63.
RATEAZIONE DEL TFR

Diverso è il caso del Tfr pagato ratealmente.

Né la norma né i Ccnl specificano quale debba essere il modo più corretto per liquidarlo a rate come pure nulla dicono relativamente alla corresponsione di rivalutazione e interessi.

Una soluzione proponibile consiste nel calcolare gli interessi di volta in volta sul debito residuo.

Così se il Tfr fosse pagato in rate mensili anche il calcolo degli interessi dovrà essere effettuato mensilmente.

Va inoltre ricordato come sia opportuno concordare con il lavoratore il piano di rateazione stabilendo gli importi (comprensivi di rivalutazione e interessi), il numero di rate e le modalità di erogazione (scadenze di pagamento).

Il piano di rateazione è opportuno sia formalizzato in forma scritta e sia sottoscritto da entrambe le parti. A maggior garanzia dei contraenti può essere suggerito di sottoscrivere il predetto accordo in sede c.d. “protetta” (sede sindacale o Ispettorato territoriale del lavoro).

Sul punto, a differenza di quanto previsto per il ritardato pagamento del Tfr, il Ccnl Terziario nulla dice sul pagamento rateale. Per quanto concerne, tuttavia, sia il calcolo del coefficiente di rivalutazione che il tasso di interesse ci si può regolare come già analizzato nell’ipotesi di pagamento in ritardo fermo restando l’obbligo di redigere un vero e proprio piano di ammortamento del debito.

Con riguardo, invece, all’obbligo di scritturazione nel LUL, si ritiene debba essere di volta in volta riportata la rata, a seconda delle scadenze concordate, ed effettuata la ritenuta fiscale sull’importo capitale dovuto e sulla quota di rivalutazione monetaria e interessi. L’aliquota per la tassazione (separata) sarà comunque quella calcolata al momento di maturazione del diritto a percepire il Tfr.

L’accordo per il pagamento rateale comprendente il piano di ammortamento del debito potrebbe essere redatto come nell’esempio che segue.
ACCORDO DILAZIONE PAGAMENTO TRATTAMENTO DI FINE RAPPORTO

 

Premesso che:

• il Sig. Carlo Rossi – C.F. CRSCRL45B67L840 – ha prestato attività lavorativa presso la Società ALFA SpA – C.F. 00379550562 con sede in via Roma – Via Tiburtina 44, con la qualifica di operaio dal 1° gennaio 2010 al 31/3/2019;
• il Sig. Carlo Rossi ha diritto alla liquidazione del trattamento di fine rapporto (Tfr) maturato per un importo complessivo, al lordo delle ritenute fiscali, di € 16.650,00.
• Considerato che:
• (sedicimilaseicentocinquanta) a cui si aggiunge l’importo della rivalutazione netta di € 680,00 (seicentottanta).
• la società ALFA SpA, in persona del suo legale rappresentante sig. Bianchi Giuseppe – CF BNCGPP50E27B650A, riconosce il diritto di credito dovuto al dipendente per l’intero importo sopra citato;
• a causa della momentanea carenza di liquidità aziendale, ALFA SpA dichiara di non essere nelle condizioni di liquidare in un’unica soluzione, al dipendente Carlo Rossi, il Tfr per l’intero importo.Tanto premesso e considerato:
• il dipendente sig. Carlo Rossi e la Soc. ALFA SpA nella persona del Legale Rappresentante Sig. Bianchi Giuseppe con la presente scrittura privata, avente valore transattivo, decidono di comune accordo che il pagamento del Tfr verrà pagato in 4 rate mensili di pari importo aumentate di rivalutazione e interessi, a scalare, come di seguito:

N.rata a scadenza	1 (10/6/19)	2 (10/7/19)	3 (10/8/19)	4 (10/9/19)	Totale
Giorni	0	30	31	31
Quota capitale a rate costanti (A)	4.332,50	4.332,50	4.332,50	4.332,50	17.330,00
Rivalutazione (Coeff. 1,003) (B)	0	38,99	25,99	13,00	77,98
Base di calcolo Interessi su credito a scalare (*)	0	13.036,49	8.690,49	4.345,50
Interessi (credito residuo/365 *gg 0,80%) (C )	0	8,57	5,91	2,95	17,43
Totale (A+B+C)	4.332,50	4.380,06	4.364,40	4.348,45	17.425,41

(*) La base di calcolo sui cui calcolare gli interessi è così determinata : [(17.330,00 – 4.332,50 (1 ^ rata già pagata) + 38,99 = 13.036,49 e analogamente per le rate successive].

————————————————————————————————————————————-

 

In caso di mancato rispetto delle scadenze di cui sopra, da parte dell’azienda, il dipendente avrà la facoltà di agire per il recupero coattivo del credito residuo.

Roma, 10 aprile 2019.

Il lavoratore p. ALFA SpA

 

Da ultimo resta inteso che, le Parti possono reciprocamente concordare un piano di dilazione del pagamento senza il riconoscimento di rivalutazione e interessi.

 

Ferma restando l’opportunità di sottoscrivere un accordo formale come sopra riportato, la parte riguardante scadenze e importo della rata sarà diversamente formulato, come di seguito:

 

N.rata	Scadenza	Quota capitale a rate costanti
1	10/6/19	4.332,50
2	10/7/19	4.332,50
3	10/8/19	4.332,50
4	10/9/19	4.332,50