Come si ricorderà, al fine di stimolare gli investimenti in capitale umano, l’art. 4 del D.Lgs. n. 216/2023, emanato in attuazione del primo modulo di riforma delle imposte sul reddito delle persone fisiche (IRPEF), prevede, per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 (anno 2024 per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno civile), agevolazioni fiscali a favore di imprese e lavoratori autonomi per le nuove assunzioni di dipendenti con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato.
In particolare, è prevista l’ammissione in deduzione del costo del personale di nuova assunzione, maggiorato, ai fini della determinazione del reddito, di un importo pari al 20% del costo riferibile all’incremento occupazionale, portando, di fatto, il costo del lavoro al 120% del suo valore originale.
Inoltre, è consentita una deduzione massima del 130% (a fronte di un’ulteriore deduzione del 10%, per cui, di fatto, la maggiorazione è complessivamente pari al 30%) in presenza di nuovi assunti a tempo indeterminato rientranti nelle categorie di lavoratori meritevoli di maggior tutela di cui all’Allegato I del D.Lgs. n. 216/2023.
Il Ministero dell’Economia e delle Finanze, di concerto con il Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali, con Decreto del 25 giugno 2024, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale del 3 luglio 2024, ha emanato le indicazioni attuative dell’art. 4 del D.Lgs. n. 216/2023.
Successivamente, la Legge n. 207/2024 (Legge di Bilancio 2025), modificando le disposizioni contenute all’art. 4 del D.Lgs. n. 216/2023, ha disposto una proroga della maxi deduzione prevista a favore di imprese e lavoratori autonomi per le nuove assunzioni di dipendenti con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024 e per i due successivi, ossia, per i soggetti con periodo di esercizio corrispondente all’anno civile, i periodi d’imposta 2025, 2026 e 2027.
Recentemente, l’Agenzia delle Entrate ha emanato la Circolare n. 1/E/2025, con la quale NOVITÀ fornisce i primi chiarimenti normativi per l’applicazione della maxi deduzione, recependo anche quanto già precisato nella Relazione illustrativa al citato D.Lgs. n. 216/2023, evidenziando innanzitutto che
“per ciascuno dei tre periodi d’imposta per i quali è disposta la proroga, la disciplina agevolativa in esame dovrà essere applicata, con i relativi adeguamenti temporali, facendo riferimento alle disposizioni recate dal Decreto [n. 216/2023] e dal decreto attuativo (che riguardano il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023)”.
Si ripropone pertanto di seguito il contenuto integrato dei chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate.
SOGGETTI BENEFICIARI
Possono beneficiare della maggiorazione del costo del personale i seguenti soggetti:
- società ed enti residenti nel territorio dello Stato ex 73, co. 1, lett. a) e b), TUIR (spa, sapa, srl, società cooperative e di mutua assicurazione, società europee e società cooperative europee, enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali);
- enti non commerciali e altri soggetti ex 73, co. 1, lett. c), TUIR, “limitatamente ai nuovi assunti a tempo indeterminato impiegati nell’esercizio dell’attività commerciale”, a condizione che “risultino da separata evidenza contabile”. Pertanto, in presenza di personale utilizzato promiscuamente nell’attività commerciale e nelle attività istituzionali, è necessario parametrare le ore destinate all’attività commerciale al fine di garantire che il beneficio spetti nella misura prettamente inerente alle attività commerciali svolte;
- società ed enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato ex 73, co. 1, lett. d), TUIR relativamente all’attività commerciale esercitata in Italia tramite una stabile organizzazione;
- imprese individuali (comprese imprese familiari e aziende coniugali);
- società di persone (snc, sas) e soggetti equiparati ex art. 5 TUIR;
- lavoratori autonomi, esercenti l’attività anche in forma di associazione e società semplice.
Come specificato dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 1/E, l’agevolazione spetta anche alle persone fisiche non residenti che producono in Italia redditi:
- di lavoro autonomo, ex art. 54, TUIR per mezzo di una base fissa;
- d’impresa, ex artt. 55 e seguenti, TUIR per mezzo di una stabile organizzazione.
Condizione per la fruizione del beneficio
Il beneficio è riconosciuto a favore di imprese e lavoratori autonomi a condizione che
“abbiano esercitato l’attività nei trecentosessantacinque giorni antecedenti il primo giorno del periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 ovvero nei trecentosessantasei giorni se tale periodo d’imposta include il 29 febbraio”.
L’Agenzia delle Entrate, in merito, precisa che deve sussistere un periodo minimo in cui l’attività d’impresa / lavoro autonomo sia stata effettivamente esercitata prima del periodo agevolato. Nei fatti,
- richiesto l’esercizio effettivo dell’attività nei 365 giorni (ovvero 366 se il periodo d’imposta comprende il 29 febbraio 2024) antecedenti il primo giorno successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 (cioè il 1° gennaio 2024 per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare). L’attività deve quindi aver avuto inizio in data non successiva al 1° gennaio 2023.
A tal riguardo, la stessa Relazione illustrativa al decreto aveva chiarito che:
- possono avvalersi del beneficio anche le imprese con periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023 inferiore a 365 giorni purché in attività da almeno 365 giorni.
A tal fine, deve essere considerata la data di inizio attività indicata nel modello di inizio attività ovvero, se successiva, quella di effettivo inizio dell’attività d’impresa “desumibile dagli elementi atti a dimostrazione l’esercizio della predetta attività (incluse eventuali attività prodromiche), prescindendo dal momento in cui sono realizzati i correlati ricavi”.
Esempio 1 Società Alfa Srl presenta la seguente situazione:
- esercizio (infrannuale) da 1.4.2023 al 31.12.2023;
O esercizio (coincidente con l’anno solare) da 1.1.2024 al 31.12.2024.
La società può fruire dell’agevolazione, nonostante il periodo di imposta sia inferiore a 365 giorni, purché l’attività imprenditoriale sia stata effettivamente esercitata per almeno 36 giorni antecedenti il primo giorno del periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2023, ossia, nel caso di specie, a partire dall’1.1.2023;
- sono escluse dall’agevolazione le imprese costituite dal 2 gennaio 2023 con periodo di imposta coincidente con l’anno solare, dal momento che al 1° gennaio 2024 l’attività risulta esercitata per un periodo inferiore a 365 giorni. Tale previsione non si applica in presenza di newco derivanti da operazioni di riorganizzazione, per le quali sono previste specifiche regole in merito alla continuità dei contratti di lavoro.
SOGGETTI ESCLUSI
Premesso che l’agevolazione spetta alle imprese in condizioni di normale operatività stante la necessita di realizzare incrementi occupazionali, il beneficio non è riconosciuto in presenza di liquidazione o particolari situazioni di crisi che possono compromettere la continuità della vita aziendale / professionale.
Infatti, come evidenziato dall’Agenzia nella Circolare n. 1/E in esame, “la finalità del requisito … è di non ammettere al beneficio i soggetti che intendono terminare l’attività o che si trovano in una procedura con finalità liquidatorie. Diversamente, non si ravvisa una preclusione all’accesso al beneficio nel caso in cui i soggetti si trovino in una procedura di risanamento aziendale”.
Restano pertanto escluse dall’applicazione della medesima le imprese:
- in liquidazione ordinaria;
- in stato di liquidazione giudiziale o che abbiano fatto ricorso ad altri istituti di risoluzione della crisi di impresa di natura liquidatoria (liquidazione coatta amministrativa, amministrazione straordinaria delle grandi imprese, concordato preventivo, concordato minore, concordato semplificato per la liquidazione del patrimonio, accordi o piani di ristrutturazione dei debiti soggetti ad omologazione da cui derivi l’estinzione dell’impresa o la cessazione dell’attività)
NB L’esclusione opera a decorrere dall’inizio del relativo procedimento.
L’agevolazione è, altresì, esclusa:
- ai soggetti che svolgono, anche parzialmente, attività per le quali il reddito non è determinato in modo analitico ai fini dell’IRPEF e dell’IRES, quali, per es., esercenti attività di impresa, di arti o professioni per i quali si applica il regime forfettario di cui all’art. 1, c. 54, della L. n. 190/2014, imprese che optano per il regime della c.d. “tonnage tax”.
| NB | I soggetti che svolgono anche attività per le quali il reddito è determinato in modo |
| analitico, con riferimento alle assunzioni a tempo indeterminato di personale impiegato | |
| promiscuamente (sia nell’attività il cui reddito è determinato in modo non analitico sia | |
| nell’attività il cui reddito è determinato in modo analitico), la maggiorazione è determinata | |
| in proporzione al rapporto tra l’ammontare di ricavi e proventi derivanti dall’attività il | |
| cui reddito è determinato nei modi ordinari e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e | |
| proventi. |
- soggetti non titolari di reddito d’impresa, quali, ad es., come specificato nella Relazione illustrativa e confermato dalla Circolare n. 1/E dell’Agenzia, gli imprenditori agricoli ovvero coloro che svolgono attività commerciali in via occasionale.
INCREMENTO OCCUPAZIONALE NETTO
L’agevolazione in esame spetta con riferimento alle assunzioni di lavoratori dipendenti a tempo indeterminato, a condizione che il contratto sia ancora in essere al 31 dicembre 2024, nonché al verificarsi di un incremento occupazionale, che si perfeziona:
- da un lato, quando il numero di lavoratori dipendenti con contratto di lavoro a tempo indeterminato al 31 dicembre 2024 (termine del periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023) è superiore al numero di lavoratori dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupati nel 2023 (periodo d’imposta precedente);
- in secondo luogo, qualora al 31 dicembre 2024 (termine del periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023), il numero di dipendenti, inclusi quelli a tempo determinato, è superiore al numero degli stessi lavoratori mediamente occupati nel 2023 (periodo d’imposta precedente).
Pertanto, l’agevolazione è soggetta ad una prima verifica, costituita dall’“incremento occupazionale” (riferito ai lavoratori dipendenti a tempo indeterminato), e ad una seconda verifica, rappresentata dalla sussistenza del c.d. “incremento occupazionale complessivo” riferito alla generalità dei lavoratori (sia a tempo indeterminato che determinato).
Incremento occupazionale complessivo
Incremento del numero di lavoratori dipendenti a tempo indeterminato al 31 dicembre 2024 rispetto al numero di lavoratori dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupato nel 2023
Incremento del numero complessivo di lavoratori dipendenti, sia a tempo indeterminato che determinato, al 31 dicembre 2024 rispetto al numero degli stessi lavoratori mediamente occupato nel 2023
In considerazione della finalità del beneficio, volta ad incentivare le assunzioni, si considera decremento l’ipotesi di interruzione del contratto di lavoro per motivi “fisiologici” (quali, ad es., il pensionamento). In tal caso, le nuove assunzioni rientrano nell’ordinario turn over, confermando che la scelta dell’imprenditore non è stimolata dalla presenza dell’agevolazione.
Nella Relazione illustrativa si precisa che l’incremento occupazionale va considerato al netto delle diminuzioni occupazionali verificatesi in società controllate o collegate ai sensi dell’art. 2359 c.c. o facenti capo, anche per interposta persona, allo stesso soggetto.
La Relazione illustrativa, in relazione agli incrementi occupazionali, precisava che il beneficio spetta esclusivamente se, al termine del periodo d’imposta agevolato, si sono registrati entrambi gli incrementi. In caso contrario, l’incremento del numero dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato non consentirà di fruire del beneficio (è il caso in cui si verifica, per es., ciò che l’art. 1 definisce come “decremento occupazionale complessivo”).
L’Agenzia delle Entrate conferma tale impostazione e precisa ulteriormente che
“la maggiorazione spetta solo se, al termine del periodo d’imposta agevolato, l’incremento del numero dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato è accompagnato dall’incremento del numero complessivo dei lavoratori dipendenti, inclusi quelli a tempo determinato. La maggiorazione non spetta, invece, nel caso in cui si verifichi una riduzione della base occupazionale complessiva nel periodo d’imposta agevolato rispetto alla media degli occupati del periodo d’imposta precedente, ossia un «decremento occupazionale complessivo» … nonché nel caso in cui la base occupazionale resti immutata sotto il profilo numerico, anche se qualitativamente cambiata (ad esempio, nel caso di trasformazione di un contratto a tempo determinato in tempo indeterminato)”.
Calcolo delle unità lavorative annue (ULA)
Il calcolo delle medie occupazionali dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato e il numero complessivo dei dipendenti nell’anno 2023 è dato dalla somma dei rapporti tra il numero dei giorni di lavoro previsti contrattualmente in relazione a ciascun lavoratore dipendente e 365 (366 se tale periodo d’imposta include il 29 febbraio). Tale calcolo permette di identificare le cc.dd. “unità lavorative per anno” (ULA).
In merito, l’Agenzia delle Entrate propone il seguente esempio.
Esempio 2 La Beta srl, con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, nel 2023 dispone di:
O 2 dipendenti a tempo indeterminato (contratto a tempo pieno) di cui:
– uno impiegato per 365 giorni;
– l’altro impiegato per 180 giorni, a causa delle dimissioni intervenute nel 2023;
- 1 dipendente a tempo determinato, impiegato per 90 giorni dall’1.6.2023.
Nel 2024 sono stati assunti 2 lavoratori a tempo indeterminato impiegati a tempo pieno.
Il numero di lavoratori a tempo indeterminato presenti al 31.12.2024 è pari a 3.
1° verifica
La media occupazionale 2023 dei dipendenti a tempo indeterminato è così individuata.
Media occupazionale
365 gg / 365 gg + 180 gg / 365 gg = 1,49
Poichè il numero (3) di lavoratori a tempo indeterminato presenti al 31.12.2024 è superiore alla media occupazionale (1,49), si è verificato l’incremento occupazionale richiesto.
2° verifica
La media occupazionale 2023 dei dipendenti a tempo indeterminato e determinato è così individuata.
Media occupazionale
365 gg / 365 gg + 180 gg / 365 gg + 90 gg / 365 gg = 1,74
Poichè il numero (3) di lavoratori a tempo determinato e indeterminato presenti al 31.12.2024 è superiore alla media occupazionale (1,74), si è verificato l’incremento occupazionale complessivo. Di conseguenza, essendosi verificato sia l’incremento occupazionale che l’incremento occupazionale complessivo, alla società spetta la maxi deduzione.
Determinazione delle nuove assunzioni con contratto a tempo indeterminato
Al fine di determinare l’incremento occupazionale va innanzitutto considerato che, come confermato nella citata Circolare n. 1/E, per individuare i dipendenti a tempo indeterminato è necessario avere riguardo alla “forma contrattuale” di cui al D.Lgs. n. 81/2015 nonché “a tutte quelle forme contrattuali a questa assimilabili, sulla base della disciplina giurislavoristica”, mentre non assume rilevanza il fatto che “i lavoratori producano reddito di lavoro dipendente o assimilato” ai sensi del TUIR.
Ai fini della determinazione delle nuove assunzioni a tempo indeterminato nonché per il calcolo dell’incremento occupazionale, dell’incremento complessivo e del decremento occupazionale complessivo, pertanto:
- rilevano le trasformazioni di contratti a tempo determinato in contratti a tempo indeterminato effettuate nel periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023;
- i lavoratori con contratto a tempo parziale sono computati in misura proporzionale alle ore di lavoro prestate rispetto a quelle previste dal contratto nazionale;
- si computano i lavoratori con contratto di apprendistato, che costituisce un contratto a tempo indeterminato ai sensi dell’art. 41, co. 1, del D.Lgs. n. 81/2015;
- i soci lavoratori di società cooperative che abbiano stipulato un contratto di lavoro subordinato sono equiparati ai lavoratori dipendenti.
Casi particolari di determinazione dell’incremento occupazionale
L’Agenzia delle Entrate, nella citata Circolare n. 1/E, interviene poi su alcune particolari casistiche che incidono sulla determinazione degli incrementi occupazionali.
Operazioni straordinarie
| In questo caso opera una “sterilizzazione” e, pertanto, non rilevano | |||||||
| in capo all’avente causa, in quanto non considerati “nuovi assunti”, i | |||||||
| dipendenti il cui contratto è ceduto a seguito dell’operazione straordinaria, | |||||||
| sempreché detto contratto sia in essere al 31 dicembre 2024. | |||||||
| Ai fini del calcolo dell’incremento occupazionale (anche complessivo) e | |||||||
| Cessione contratto di lavoro | del decremento occupazionale complessivo, i dipendenti i cui contratti | ||||||
| dipendente a seguito di | sono già in essere nel 2023 vanno esclusi dal calcolo sia da parte del | ||||||
| trasferimento d’azienda / | dante causa che dell’avente causa. Più specificatamente: | ||||||
| ramo d’azienda | O | se il trasferimento è intervenuto nel 2024, il dante causa deve | |||||
| escludere i dipendenti dal calcolo relativo al periodo agevolato (2024) | |||||||
| nonché | e a quello precedente (2023) mentre l’avente causa deve escluderli | ||||||
| solo dal calcolo del periodo agevolato (2024); | |||||||
| Trasferimento dipendenti | O | se il trasferimento è intervenuto nel 2023, il | dante | causa deve | |||
| escludere i dipendenti | dal calcolo | relativo al | periodo | precedente | |||
| a seguito di operazioni | |||||||
| (2023) mentre l’avente | causa deve | escluderli | sia dal | calcolo del | |||
| straordinarie quali fusione, | |||||||
| periodo agevolato (2024) che da quello precedente (2023). | |||||||
| scissione, conferimento, | |||||||
| In presenza di dipendenti a tempo indeterminato assunti nel 2024, | |||||||
| cessione, affitto, | |||||||
| successione, donazione | gli stessi rilevano sia per il dante causa che per l’avente causa in | ||||||
| ovvero cessione del | proporzione alla durata del rapporto di lavoro. | ||||||
| contratto ex art. 1406, C.C. | Così, ad esempio, in caso di cessione del contratto di lavoro l’1 luglio | ||||||
| 2024 di un dipendente assunto l’1 marzo 2024, il dipendente rileva per | |||||||
| la determinazione del numero dei nuovi assunti: | |||||||
| O | in capo al dante causa, per 122 / 366 gg (ancorché non ricompreso | ||||||
| tra i dipendenti al 31 dicembre 2024); | |||||||
| O | in capo all’avente causa, per 184 / 366 gg. | ||||||
Tale sterilizzazione è coerente con il principio di continuità del rapporto di lavoro (non può configurarsi nuova assunzione il caso del dipendente trasferito per il quale non v’è stata cessazione del precedente rapporto di lavoro), pertanto, gli stessi lavoratori vanno espunti:
- dall’avente causa per il periodo d’imposta agevolato e per quello precedente;
- dal dante causa per il periodo precedente a quello agevolato.
Al fine di determinare l’incremento occupazionale nei casi sopra indicati, si ribadisce che non si tiene conto:
- dell’assegnazione dei lavoratori dipendenti alla stabile organizzazione nel territorio italiano che hanno svolto precedentemente l’attività presso la casa madre. Come precisato nella citata Circolare n. 1/E, ciò riguarda anche il caso in cui l’assegnazione dei dipendenti alla stabile organizzazione in Italia sia avvenuta a seguito del trasferimento della sede all’estero del soggetto in precedenza residente in Italia;
- dell’eventuale subentro nella gestione di un servizio pubblico;
- del personale assunto a tempo indeterminato destinato ad una stabile organizzazione localizzata all’estero di un soggetto residente in Italia, anche in regime di esenzione degli utili e delle perdite di cui all’art. 168-ter del TUIR (c.d. regime di branch exemption); in caso di assegnazione dei lavoratori dipendenti assunti nel 2024 alla stabile organizzazione localizzata all’estero che hanno svolto precedentemente l’attività presso la casa madre residente, gli stessi rilevano sia per il dante causa sia per l’avente causa in proporzione alla durata del rapporto di lavoro;
- dei dipendenti assunti con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato precedentemente in forza ad altra società del gruppo e il cui rapporto di lavoro con quest’ultima sia interrotto a decorrere dal 30 dicembre 2023.
Distacco e somministrazione di personale
Ai fini del calcolo dell’incremento occupazionale, dell’incremento occupazionale complessivo e del decremento occupazionale complessivo sono previste specifiche regole per il distacco di personale e per il contratto di somministrazione.
In particolare, in caso di distacco:
per l’impresa distaccataria non rilevano i lavoratori dipendenti a tempo indeterminato “in distacco”;
per l’impresa distaccante non rilevano i lavoratori dipendenti a tempo indeterminato, assunti nel periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 (anno 2024) e distaccati all’estero, dalla data in cui è intervenuto il distacco fino al momento in cui sono cessati gli effetti dello stesso.
In caso di contratto di somministrazione, posto che la tipologia contrattuale va identificata in base al rapporto con il somministratore, la maggiorazione spetta all’impresa utilizzatrice con riferimento ai dipendenti somministrati, assunti a tempo indeterminato dal somministratore, in proporzione alla durata del rapporto di lavoro presso la medesima impresa.
Gruppi di società
Ai fini del calcolo dell’incremento della base occupazionale, devono essere coinvolte anche le società residenti in Italia, controllanti, controllate e collegate ex art. 2359 c.c., o facenti capo allo stesso soggetto (concetto di impresa unica, Regolamento UE 2023/2831), che definiscono il cd. “gruppo interno”.
Nel gruppo occorre considerare anche le società ed enti detenuti per interposta persona, società fiduciarie e persone fisiche (che producono reddito d’impresa) diverse dalle società di capitali, nonché le stabili organizzazioni operanti nel territorio dello Stato italiano di soggetti non residenti.
La maggiorazione del costo del lavoro spetta qualora l’incremento occupazionale e l’incremento occupazionale complessivo si sia verificato anche con riferimento al gruppo interno complessivamente considerato, al netto degli eventuali decrementi che si sono verificati presso le società del gruppo stesso. A tal fine:
- i dati riferiti alle società a controllo congiunto e alle società collegate sono considerati, in proporzione, rispettivamente, alla quota di controllo e a quella di partecipazione in esse detenute;
- non rilevano le società collegate che risultano essere anche imprese controllate in un altro gruppo. Come specificato nella Relazione illustrativa, ai fini del calcolo del beneficio, ciascuna società riduce il costo da assumere di un ammontare percentuale pari al rapporto tra il decremento occupazionale complessivo verificatosi nelle altre società del gruppo e l’incremento occupazionale complessivo verificatosi nelle società a cui spetta la maggiorazione;
- non rilevano i dipendenti assunti a tempo indeterminato, precedentemente in forza presso altra società del gruppo, composto da soggetti sia localizzati in Italia sia in Paesi esteri, il cui rapporto di lavoro con quest’ultima si sia interrotto a decorrere dal 30 dicembre 2023 (si veda in precedenza);
- non rilevano i dipendenti i cui contratti sono ceduti a seguito di trasferimenti di aziende (si veda in precedenza).
Nella citata Circolare n. 1/E l’Agenzia precisa che:
- nel perimetro di gruppo sono inclusi:
– le persone fisiche esercenti attività di lavoro autonomo e gli enti titolari di reddito d’impresa / lavoro autonomo, quali “potenziali beneficiari dell’agevolazione”;
– le persone fisiche / enti non titolari di reddito d’impresa / lavoro autonomo non beneficiari dell’agevolazione, che detengono partecipazioni di controllo / collegamento, svolgendo esclusivamente un ruolo di capogruppo / aggregatore dei soggetti che compongono il gruppo;
– i soggetti residenti controllati (anche indirettamente) da un soggetto localizzato all’estero;
- per la verifica delle condizioni di accesso all’agevolazione i dati riferiti alle società a controllo congiunto / collegate sono considerati, in proporzione, rispettivamente, alla quota di controllo e a quella di partecipazione in esse detenute.
Al fine di evitare una duplicazione degli elementi a base del calcolo non rilevano i dati relativi alle imprese collegate che contestualmente risultano essere anche:
– controllate in un altro gruppo. In tal caso, infatti, i dati hanno rilevanza esclusivamente per il gruppo che detiene il controllo;
– controllanti di una o più società. In tal caso, infatti, i dati hanno rilevanza esclusivamente per il gruppo formato dalla società collegata e dalle società dalla stessa controllate.
DETERMINAZIONE DELLA MAGGIORAZIONE
Ai fini della determinazione della maggiorazione, il costo su cui applicare la maggiorazione del 20% (30% per i dipendenti ricompresi in ciascuna delle categorie meritevoli di maggior tutela) è individuato nel minor importo tra:
- il costo effettivo riferito ai nuovi assunti a tempo indeterminato risultante alla voce B.9) del Conto economico;
- l’incremento del costo complessivo del personale risultante alla voce B.9) del Conto economico, rispetto a quello relativo all’esercizio in corso al 31 dicembre 2023.
Costo effettivo dei nuovi assunti a tempo indeterminato
| Maggiorazione 20% | su minor importo | |
| ovvero 30% | tra |
Incremento del costo complessivo del personale rispetto a quello al 31 dicembre 2023
Come confermato nella Circolare n. 1/E dell’Agenzia delle Entrate, al fine di individuare i suddetti elementi di costo, si deve fare riferimento al “dato contabile”, senza considerare l’ammontare deducibile ai fini del reddito d’impresa.
A titolo esemplificativo vanno considerati:
- i salari e gli stipendi, comprensivi di tutti gli elementi fissi e variabili che entrano a comporre la retribuzione per legge e/o per contratto;
- gli oneri sociali a carico del dipendente, nonché le indennità;
- gli oneri sociali a carico del datore di lavoro da corrispondere ai vari enti previdenziali e assicurativi;
- gli accantonamenti a eventuali fondi di previdenza integrativi diversi dal TFR;
- tutti gli altri costi relativi, direttamente o indirettamente, al personale dipendente, che non trovino più appropriata collocazione alla voce B14.
Sono esclusi gli oneri rilevati in altre voci del Conto economico quali:
- buoni pasto;
- spese per l’aggiornamento professionale dei dipendenti;
- costi per servizi di vitto e alloggio dei dipendenti in trasferta;
- costi relativi alle auto aziendali concesse in uso promiscuo ai dipendenti.
I soggetti che non adottano lo schema di Conto economico di cui all’art. 2425 c.c. devono considerare le voci del costo del personale che, in caso di adozione di tale schema, sarebbero confluite nella suddetta voce B.9) del Conto economico. Parimenti, per i soggetti che non hanno l’obbligo di redigere il bilancio d’esercizio (ad esempio, imprese in contabilità semplificata, lavoratori autonomi) vanno identificati gli oneri sostenuti aventi caratteristiche corrispondenti a quelli della voce B.9).
Nella citata Relazione illustrativa nonché nella Circolare n. 1/E in esame si precisa altresì che:
- i costi riferibili al personale dipendente sono imputati in via temporanea in base principio di competenza ovvero al principio “misto” cassa/competenza per gli esercenti arti e professioni che svolgono attività di lavoro autonomo ai sensi dell’art. 54 TUIR (cassa con riguardo alle spese di lavoro dipendente e competenza con riferimento al TFR);
| NB | I soggetti che utilizzano il principio di cassa devono produrre e tenere a disposizione |
| dell’Amministrazione finanziaria “la documentazione contabile utile a dimostrare | |
| l’ammontare dei costi «pagati»”; |
- per individuare i costi di lavoro inclusi nella voce B.9) del Conto economico assumono rilevanza le qualificazioni, classificazioni e imputazioni temporali relativi ai principi contabili adottati dall’impresa riposizionando tali valori nelle classi corrispondenti alla suddetta voce del Conto economico;
- non sussiste alcun costo relativo all’incremento occupazionale se il numero dei dipendenti a tempo indeterminato al 31 dicembre 2024 risulta pari o inferiore al numero dei dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupati nel 2023.
Ai fini del beneficio deve, inoltre, essere considerato che:
- il costo riferibile al personale di nuova assunzione con contratto a tempo indeterminato, risultante dal Conto economico, è determinato analiticamente per ciascuna unità di personale (lavoratori “ordinari” e lavoratori “meritevoli di tutela”). In particolare, è necessario identificare le singole voci di costo rilevate nella voce B.9) direttamente connesse alla specifica attività svolta dal personale neoassunto;
- nel caso di conversione di contratto a tempo determinato in contratto a tempo indeterminato, il costo da assumere ai fini del beneficio è quello sostenuto in relazione al contratto a tempo indeterminato a decorrere dalla data della conversione;
- nel calcolo dell’incremento del costo del lavoro complessivo devono essere considerate tutte le spese sostenute per rapporti di lavoro anche regolati da contratti diversi da quello a tempo indeterminato;
- qualora l’incremento del costo complessivo del personale dipendente sia inferiore al costo riferibile al personale di nuova assunzione con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato, il costo da assumere, ai fini della maggiorazione, è ripartito tra le due categorie (lavoratori “ordinari” e lavoratori “meritevoli di tutela”) proporzionalmente al costo del personale di nuova assunzione con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato di ciascuna di esse.
Sono esclusi dal costo complessivo del personale:
- il costo del personale relativo agli anni 2023 e 2024 con riguardo ai dipendenti trasferiti a seguito di operazioni straordinarie (coerentemente con il principio di continuità del contratto di lavoro);
- gli oneri rilevati nel Conto economico in applicazione al principio contabile IFRS 2 (oneri connessi ai piani di stock option);
- gli accantonamenti per premi e altre forme di remunerazione rilevati nelle voci B.9.a) e B.9.e), ossia quelle rilevate tra i costi del personale in applicazione delle regole contabili che impongono la registrazione dei costi del conto economico per natura.
Enti non commerciali
Per gli enti non commerciali la maggiorazione spetta esclusivamente per i dipendenti a tempo indeterminato impiegati nell’attività commerciale.
In presenza di dipendenti impiegati promiscuamente sia nell’attività commerciale che in quella istituzionale, la maggiorazione del costo va determinata in proporzione al seguente rapporto.
ricavi e proventi dell’attività commerciale
ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi
In merito l’Agenzia nella Circolare n. 1/E in esame propone la seguente esemplificazione.
| Esempio 3 | Un ente non commerciale nel 2024 ha assunto 5 dipendenti a tempo indeterminato impiegati |
| promiscuamente sia nell’attività istituzionale sia nell’attività commerciale. |
L’ente rispetta i requisiti di incremento occupazionale e incremento occupazionale complessivo e presenta i seguenti dati.
| Costo effettivo nuovi assunti | euro | 20.000 |
| Incremento del costo complessivo del personale | euro | 25.000 |
| Ricavi / proventi attività commerciale | euro 100.000 | |
| Ricavi / proventi complessivi (attività commerciale e istituzionale) | euro 500.000 | |
La maggiorazione spetta in proporzione al seguente rapporto euro 100.000 (ricavi e proventi attività commerciale)= 0,2 euro 500.000 (ricavi e proventi complessivi)
Il minor importo tra il costo effettivo dei nuovi assunti a tempo indeterminato (€ 20.000) e l’incremento di costo complessivo (25.000) va moltiplicato per il suddetto rapporto (0,2). Di conseguenza: euro 20.000 x 0,2 = euro 4.000
Maggiorazione: euro 4.000 x 20% = euro 800
Soggetti che determinano il reddito forfetariamente
Per i soggetti che svolgono anche attività per le quali il reddito è determinato forfetariamente, la maggiorazione del costo del personale di nuova assunzione a tempo indeterminato e impiegato promiscuamente sia nell’attività il cui reddito è determinato in modo forfetario che nell’attività il cui reddito è determinato in modo analitico, spetta in proporzione al seguente rapporto.
ricavi e proventi attività il cui reddito è determinato in modo ordinario
ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi
SOGGETTI MERITEVOLI DI MAGGIOR TUTELA
Il costo da considerare per determinare l’agevolazione è incrementato di un ulteriore 10% per i soggetti appartenenti alle specifiche categorie di lavoratori meritevoli di maggior tutela di cui all’Allegato 1, D.Lgs. n. 216/2013 di seguito riportato. Di fatto, per tali soggetti la maggiorazione è complessivamente pari al 30%.
Si ricorda che rientrano tra i lavoratori meritevoli di maggior tutela i seguenti soggetti:
- lavoratori molto svantaggiati ex art. 2, n. 99, Regolamento UE n. 651/2014;
- persone con disabilità ex art. 1, Legge n. 68/1999, persone svantaggiate ex art. 4, Legge n. 381/1991, gli ex degenti di ospedali psichiatrici, anche giudiziari, i soggetti in trattamento psichiatrico, i tossicodipendenti, gli alcolisti, i minori in età lavorativa in situazioni di difficoltà familiare, le persone detenute o internate negli istituti penitenziari, i condannati e gli internati ammessi alle misure alternative alla detenzione e al lavoro all’esterno ex art. 21 Legge n. 354/1975;
- donne di qualsiasi età con almeno due figli di età minore di diciotto anni o prive di un impiego regolarmente retribuito da almeno sei mesi residenti in regioni ammissibili ai finanziamenti nell’ambito dei fondi strutturali dell’Unione europea e nelle aree di cui all’art. 2, n. 4), lett. f), del Regolamento UE n. 651/2014 della Commissione, annualmente individuate con decreto del MLPS di concerto con il MEF;
- donne vittime di violenza, inserite nei percorsi di protezione debitamente certificati dai centri antiviolenza di cui all’art. 5-bis del DL n. 93/2013, da cui sia derivata la deformazione o lo sfregio permanente del viso accertato dalle competenti commissioni mediche di verifica;
- giovani ammessi agli incentivi all’occupazione giovanile di cui all’art. 27, c. 1, del DL n. 48/2023;
- lavoratori con sede di lavoro situata in regioni che nel 2018 presentavano un prodotto interno lordo pro capite inferiore al 75% della media EU27 o comunque compreso tra il 75% e il 90%, e un tasso di occupazione inferiore alla media nazionale;
- soggetti già beneficiari del reddito di cittadinanza ex DL n. 4/2019, che siano decaduti dal beneficio per effetto dell’art. 1, c. 313 e 318, della Legge n. 197/2022 e che non integrino i requisiti per l’accesso all’assegno di inclusione di cui all’art. 1 e seguenti del DL n. 48/2023.
In presenza sia di lavoratori “ordinari”, per i quali spetta la maggiorazione del 20% , sia di lavoratori “meritevoli di tutela”, per i quali spetta l’ulteriore maggiorazione del 10%, se l’incremento del costo complessivo del personale dipendente risulta inferiore al costo riferibile al personale di nuova assunzione con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato, dovendo considerare il costo complessivo, ai fini della maggiorazione lo stesso va ripartito tra le due categorie di lavoratori in proporzione al costo del personale di nuova assunzione con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato di ciascuna di esse.
In merito la Relazione illustrativa e la Circolare n. 1/E propongono la seguente esemplificazione.
| Esempio 4 | La Delta Srl, società che rispetta i requisiti degli incrementi occupazionali, presenta i seguenti | |
| dati: | ||
| Ocosto nuove assunzioni nel 2024 | ||
| Nuove assunzioni | Costo effettivo | |
| dipendenti “ordinari” (maggiorazione 20%) | 1.000 euro | |
| dipendenti “meritevoli di tutela” (maggiorazione 30%) | 600 euro | |
| costo totale nuove assunzioni | 1.600 euro | |
- incremento del costo complessivo del personale dipendente: 1.200 euro
Poiché l’incremento del costo complessivo del personale dipendente (1.200) è inferiore al costo effettivo delle nuove assunzioni a tempo indeterminato (1.600), la maggiorazione va calcolata sull’incremento del costo complessivo (1.200).
In tal caso il costo effettivo del personale su cui calcolare la maggiorazione per ciascuna categoria di lavoratori deve essere ridotta proporzionalmente in base al rapporto tra il costo effettivo totale (1.600) delle due categorie:
| O | dipendenti “ordinari”: | euro 1.000 / 1.600 * 100 | = 62,5% |
| O | dipendenti “meritevoli di tutela”: euro 600 / 1.600 * 100 | = 37,5% | |
Tali percentuali consentono di ripartire in maniera proporzionale l’incremento del costo del personale dipendente (1.200) che è l’importo a cui, in questo caso, si applica la maggiorazione del 20 e 30%:
O dipendenti “ordinari”: euro 1.200 * 62,5% = 750 euro (maggiorazione 20%)
- dipendenti “meritevoli di tutela”: euro 1.200 * 37,5% = 450 euro (maggiorazione 30%)
PROROGA DELLA MISURA E DETERMINAZIONE ACCONTI
In base a quanto stabilito dall’art. 4, comma 7, D.Lgs. n. 216/2023 per la determinazione:
- dell’acconto delle imposte sui redditi 2024 non doveva tenersi conto della maxi deduzione del costo del personale;
- dell’acconto delle imposte sui redditi 2025 in caso di utilizzo del metodo storico, si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata in assenza della maxi deduzione.
In merito alla proroga dell’agevolazione per il 2025, 2026 e 2027 prevista dalla Finanziaria 2025, nella citata Circolare n. 1/E l’Agenzia, dopo aver precisato che l’agevolazione va calcolata “su base «mobile»”, determinando l’incremento occupazionale in ciascun periodo d’imposta agevolato rispetto al corrispondente periodo d’imposta precedente (ad esempio, ai fini dell’agevolazione spettante per il 2025 va verificato che i dipendenti a tempo indeterminato al 31.12.2025 siano superiori ai dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupati nel 2024) evidenzia che, ai fini del calcolo:
- dell’acconto 2026, 2027 e 2028, in caso di utilizzo del metodo storico, va considerata l’imposta dell’anno precedente (rispettivamente 2025, 2026 e 2027) senza tenere conto della maxi deduzione;
- dell’acconto 2025, 2026 e 2027, in caso di utilizzo del metodo previsionale, non va considerata la disposizione di proroga della maxi deduzione.
Cordiali Saluti,
Studio Salardi
di Lorenza Salardi – Consulente del Lavoro