La recente modifica della normativa Iva riguardante i distacchi di personale, introdotta dall’art. 16-ter del Decreto “Salva Infrazioni” (D.L. n. 131/2024), costituisce una differenza rilevante rispetto alla disciplina vigente fino al 31 dicembre 2024. Questa modifica è stata influenzata dalla sentenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea (CGUE) nella causa C-94/19 del 2020, che ha messo in luce le incongruenze tra la normativa italiana e i principi europei in materia di Iva.

Lavoratore distaccato

Occorre premettere che l’inquadramento della figura del lavoratore distaccato nell’ambito di una prestazione di servizi è avvenuto con l’approvazione del D.Lgs. n. 72/2000, il quale ha recepito la Direttiva n. 96/71/CE, statuendo all’art. 2 che «si intende per “lavoratore distac-cato” il lavoratore abitualmente occupato in uno Stato membro dell’Unione Europea diverso dall’Italia che, per un periodo limitato, svolge il proprio lavoro in territorio nazionale italiano». Il distacco di personale è disciplinato dall’art. 30, D.Lgs. n. 276/2003 (c.d. Legge Biagi), il quale al primo comma afferma che «L’ipotesi del distacco si configura quando un datore di lavoro, per soddisfare un proprio interesse pone temporaneamente uno o più lavoratori a disposi-zione di altro soggetto per l’esecuzione di una determinata attività lavorativa».

Ne deriva che il distacco risulti non legittimo ogniqualvolta difetti del requisito dell’interesse, il quale deve essere, ad opinione dei giudici di legittimità (Cass. civ., sez. lav., sent. n. 5907/ 1993) «rilevante, concreto e persistente talché, per stabilire con quale soggetto intercorra effettivamente il rapporto, occorre accertare quale soggetto abbia un interesse persistente, con quale datore di lavoro sussiste una dipendenza non apparente o temporanea».

In aggiunta il secondo comma dell’art. 30, D.Lgs. n. 276/2003 riporta che «in caso di distacco, il datore di lavoro rimane responsabile del trattamento economico e normativo a favore del lavoratore».

Infatti, la giurisprudenza (Cass. civ., sez. lav., sent. n. 11952/2005 e Cass. civ., sez. lav., sent. n. 16165/2004) ha sostenuto che

«il distacco del lavoratore non comporta una novazione soggettiva ed il sorgere di un nuovo rapporto col beneficiario della prestazione lavorativa, ma solo una modificazione nell’esecuzione del rapporto nel senso che l’obbligazione del lavoratore viene adempiuta non in favore del datore di lavoro distaccante, bensì in favore del datore di lavoro distaccatario».

Fatta questa breve ma necessaria premessa, la modalità di invio dei dipendenti mediante lo strumento del distacco continua ad essere una pratica comune nelle aziende, specialmente all’interno dei gruppi societari, dove i dipendenti possono lavorare a beneficio di una società diversa da quella che formalmente li impiega.

Gli elementi precipui del distacco di personale possono essere rinvenuti nella temporaneità, nello svolgimento di una determinata attività da parte del lavoratore e il rapporto di natura

trilaterale intercorrente tra la società datrice di lavoro distaccante, il soggetto distaccatario che beneficia delle prestazioni lavorative e il dipendente inviato.

Generalmente, a livello internazionale, possono presentarsi le seguenti casistiche:

• distacco di lavoratori nel novero di un contratto di prestazione di servizi tra la società datrice di lavoro del dipendente inviato in distacco e la società distaccataria stabilita in un altro Stato dell’Unione europea;
• distacco di dipendenti a seguito di rapporti commerciali in essere tra imprese stabilite in più Stati membri e appartenenti allo stesso Gruppo;
• distacco di lavoratori in un rapporto commerciale tra un’impresa di lavoro temporaneo e un’impresa utilizzatrice nella misura in cui i 2 soggetti siano stabiliti in Stati membri diversi.
• altresì importante ricordare come il soggetto beneficiario della prestazione lavorativa del dipendente distaccato sia la società distaccataria e che tale fattispecie implichi la redazione dei c.d. intercompany agreement, i quali disciplinano le modalità di riaddebito dei costi tra le due compagini societarie. Per quanto riguarda la quantificazione dei costi sostenuti per il distacco, è pacifico ritenere che le componenti di costo debbano essere costituite dalla retribuzione ordinaria, dai bonus in denaro o in natura, nonché dagli oneri sociali.

Questa prassi ha sollevato importanti questioni fiscali, in particolare riguardo all’applicazione dell’Iva.

Disciplina Iva nel distacco

Fino al 31 dicembre 2024 la norma nazionale che disciplinava la rilevanza ai fini Iva dei distacchi di personale era l’art. 8, c. 35, legge n. 67/1988 secondo il quale «non sono da intendere rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto i prestiti o i distacchi di personale a fronte dei quali è versato il solo rimborso del relativo costo».

Come riportato dalla dottrina e da parte della giurisprudenza, la ragione di tale impostazione risiedeva nel decretare la prestazione lavorativa del dipendente distaccato quale priva di corrispettivo, non potendo configurarsi come tale «il mero costo sostenuto» e dovendosi giudicare la prestazione legata al distacco quale «neutrale», non determinando «alcun guadagno per il distaccante e risparmio per il distaccatario» (cfr. a riguardo, Cass., SS.UU., sent. n. 23021/2011).

A riguardo, il pensiero dei giudici di legittimità nel corso degli ultimi decenni è stato quanto mai non univoco. Se infatti nella sentenza 6 marzo 1996, n. 1788 la Corte di Cassazione affermava che «indipendentemente dalla natura interpretativa e innovativa dell’art. 8, comma 35 legge 11 marzo 1988 n. 67, il distacco o prestito di personale non costituisce operazione imponibile, purché l’impresa beneficiaria corrisponda il solo costo di tale utilizzazione, e cioè la retribu-zione, gli oneri fiscali e previdenziali, e le spese sostenute dai dipendenti», nella pronuncia 7 settembre 2010, n. 19129 i giudici hanno confermato come «In materia di imposta sul valore aggiunto, il rimborso effettuato dal soggetto beneficiario del distacco del personale di altro soggetto risulta esente dall’Iva, giacché, in ossequio a quanto sancito dall’art. 8, comma 35, della legge n. 67 del 1988, il soggetto beneficiario che abbia effettuato il rimborso de quo sostiene in realtà l’intero costo del personale in distacco. Tale costo, pertanto, è irrilevante ai fini dell’Iva, risultando sottoponibile a tale imposta solo la somma eccedente il rimborso, ovvero quella somma che risulti essere superiore al costo del personale, in quanto l’esenzione si giustifica solo per la sua corrispondenza all’acquisto di un bene o di un servizio».

Successivamente a tale sentenza, sempre la Corte di Cassazione ha parzialmente ritrattato l’orientamento espresso in precedenza sostenendo la tesi secondo cui in assenza di un rimborso totale dei costi sostenuti o nel caso in cui il soggetto distaccatario avesse rimborsato al distaccante un importo superiore, l’intero ammontare versato avrebbe dovuto essere soggetto ad Iva (Cass., SS. UU., sent. n. 23021/2011 – vd. sopra).

La sentenza n. 198 dell’11 giugno 2023 della Corte di Giustizia Tributaria di II Grado Umbria, Sez. I (IVA – Distacco di personale – Sentenza CGUE causa C-974/19 del 2020) ha posto un termine a tale copioso dibattito giurisprudenziale, sancendo la rilevanza Iva del distacco di personale a fronte di un rapporto contrattuale esistente tra le Parti, contraddistinto da onerosità. In altre parole, non sarebbe concorde con la legislazione europea una normativa nazionale ai sensi della quale non siano rilevanti ai fini Iva i distacchi di personale, a fronte dei quali sia pagato solo il rimborso del relativo costo e il prestito di personale (distacco) si condizionino a vicenda.

La sentenza CGUE C-94/19 ha dunque stabilito che il distacco di personale deve essere considerato un’operazione economica soggetta a Iva, a prescindere dal fatto che il rimborso richiesto dal distaccante si limiti al costo effettivo del personale. La Corte ha chiarito che è sufficiente un nesso diretto tra il distacco e il corrispettivo pagato per considerare l’opera-zione imponibile ai fini Iva.

Questo ha portato alla conclusione che l’art. 8, c. 35, legge n. 67/1988, che escludeva dall’Iva i distacchi per i quali era previsto solo il rimborso del costo del personale, fosse in contrasto con la normativa europea.

Peraltro, anche le pronunce successive del 2 marzo 2021 della Suprema Corte ( sentenze n. 5601, n. 5602, n. 5609 e n. 5615) avevano ammesso l’eventualità di portata applicativa retroattiva del principio di diritto sancito dalla Corte di Giustizia dell’Unione europea, impo-nendo al giudice del rinvio di adeguarsi ai contenuti della controversia n. C-94/19.

La critica di Assonime nella circolare 19 maggio 2020, n. 8 verteva sull’inammissibilità di considerare il rimborso del mero costo quale vera e propria remunerazione o corrispettivo (imponibile) a fronte della prestazione resa. Lo scopo precipuo di tale riaddebito è di mantenere inalterato l’importo dei costi sostenuti dal distaccante per il lavoratore assegnato presso la società distaccataria e la causa del contratto è da rinvenirsi in motivazioni di natura organizzativa più che lucrativa.

Ciononostante, tale orientamento è stato fatto proprio sia dalla giurisprudenza nazionale di legittimità (si veda a riguardo Cass. civ., sez. V, 12 agosto 2024, ord. n. 22700) sia dai giudici di merito (Giustizia trib. II grado Umbria Perugia, 11 giugno 2023, n. 198).

Modifiche normative alla disciplina Iva

A partire dal 1° gennaio 2025, l’art. 16-ter, D.L. n. 131/2024, convertito dalla legge 14 novembre 2024, n. 196 abroga il c. 35, art. 8, legge n. 67/1988, rendendo imponibili ai fini Iva i prestiti e i distacchi di dipendenti, anche qualora il rimborso si limiti al mero costo dei dipendenti (retribuzione ordinaria, bonus, contributi previdenziali). Questa modifica mira a garantire la conformità della legislazione italiana con gli obblighi previsti dal diritto unionale e a prevenire ulteriori procedure di infrazione.

La nuova normativa si applica «ai prestiti e ai distacchi di personale stipulati o rinnovati a decorrere dal 1° gennaio 2025».

A riguardo, occorre precisare che ai sensi della Relazione illustrativa al D.L. n. 131/2024 – A.S. n. 1287, in osservanza del principio del legittimo affidamento, la medesima previsione salvaguarda i comportamenti pregressi attuati dai vari soggetti, anteriormente a tale data, sia nel caso in cui abbiano applicato l’Iva in conformità alla citata sentenza della Corte di Giustizia dell’Unione europea, sia nell’ipotesi in cui non abbiano applicato l’Iva in base alla normativa interna al tempo vigente. In ogni caso la salvaguardia ivi prevista non pregiudica gli accertamenti divenuti definitivi, così come menzionato.

In sintesi, i soggetti interessati da tale modifica legislativa sono rappresentati dai datori di lavoro distaccanti e dai soggetti giuridici distaccatari i quali beneficiano delle prestazioni lavorative dei dipendenti. La base imponibile è costituita dall’ammontare totale del rimborso, inclusi eventuali costi aggiuntivi legati al distacco.

Per quanto concerne i c.d. distacchi transnazionali, in ossequio al principio di territorialità dell’Iva occorre far riferimento alle disposizioni generali stabilite dal Decreto Iva:

• «le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato» (art. 7-ter, c. 1, lett. a), D.P.R. n. 633/1972); e quando sono rese a committenti non soggetti passivi da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato (art. 7-ter, c. 1, lett. b), D.P.R. n. 633/1972);
• «in deroga a quanto stabilito dalla disposizione precedente, non si considerano effettuate in Italia le seguenti prestazioni di servizi quando sono rese a committenti non soggetti passivi domiciliati e residenti fuori dalla della Comunità: (…) e) la messa a disposizione del personale» (art. 7-septies, D.P.R. n. 633/1972).

In sintesi, nelle prestazioni Business to Business, il distacco rileva limitatamente al luogo in cui il soggetto passivo è stabilito ai fini Iva, mentre nelle prestazioni Business to Consumer l’Iva si applica nel luogo in cui il prestatore è stabilito.

Le modifiche normative hanno importanti implicazioni operative per le aziende che operano con distacchi di personale.

Tali aziende possono essere ricomprese nelle seguenti categorie:

• società che non sono incise da limiti relativi alla detrazione Iva (c.d. pro-rata di indetraibilità) nei confronti delle quali l’Iva è riaddebitata, inserita nei registri contabili e detratta nel mese/trimestre di riferimento;
• società che rendono prestazioni totalmente o parzialmente esenti da Iva (operanti, ad esempio, nel settore bancario, assicurativo o sanitario), per le quali l’Iva rappresenta un costo per la quota indetraibile (componente che sarà comunque deducibile ai fini Ires);
• società distaccanti che effettuano operazioni esenti, nelle quali l’addebito dell’imposta determina un aumento del pro-rata di detrazione e dunque un incremento dell’Iva detrai-bile sugli acquisti di beni e servizi.

La neutralità del nuovo regime Iva sui distacchi di personale si verifica nel caso in cui la prestazione si realizzi tra società che non hanno limiti alla detrazione.

L’operazione si qualificherà, invece, quale vantaggiosa nell’ipotesi in cui l’entità giuridica distaccante sia una società che realizza operazioni esenti poiché la prestazione aumente-rebbe il pro-rata di detrazione.

Vi sarà al contrario uno svantaggio nel caso di effettuazione di operazioni esenti da parte della società distaccataria in quanto quest’ultima non potrà beneficiare del recupero dell’Iva pagata al distaccante.

Considerazioni conclusive

La modifica normativa rappresenta un passo fondamentale verso l’allineamento della legi-slazione italiana con le direttive europee e le pronunce della CGUE. Essa garantisce una maggiore coerenza e prevedibilità nel trattamento fiscale dei distacchi di personale.

In ogni caso le aziende dovranno prestare attenzione alle nuove regole e adattare le loro pratiche per evitare sanzioni e garantire la compliance fiscale.

In sintesi, la nuova disciplina sull’Iva applicabile ai distacchi di personale non solo risponde a esigenze normative ma riflette anche un’evoluzione nel modo in cui le aziende devono gestire le risorse umane e i relativi costi fiscali.

Peraltro, si renderà necessario monitorare attentamente le pronunce della prassi ministeriale in materia e valutare l’impatto in azienda delle interpretazioni fornite dagli organi accertatori, in primis l’Amministrazione Finanziaria.