RIFERIMENTI

• Agenzia delle Entrate, Circolare del 3 luglio 2025, n. 10

 IN SINTESI

L’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 10 del 3 luglio 2025, fornisce chiarimenti in materia di tassazione del reddito da lavoro dipendente derivante dall’uso promiscuo di veicoli aziendali a seguito delle novità introdotte a decorrere dal 2025 dalla Legge di Bilancio 2025 (Legge n. 207/2024) e della disciplina transitoria prevista dal Decreto Bollette (D.L. n. 19/2025).

Il documento di prassi offre un riepilogo delle regole applicabili alla tassazione del fringe benefit derivante dall’uso promiscuo di veicoli aziendali spaziando tra disciplina a regime, disciplina transitoria e criterio generale del valore normale, affrontando anche la questione della proroga del contratto e della riassegnazione del veicolo ad un dipendente diverso.

L’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 10 del 3 luglio 2025, fornisce chiarimenti in materia di tassazione del reddito da lavoro dipendente derivante dall’uso promiscuo di veicoli aziendali a seguito delle novità introdotte, a decorrere dal 2025, dalla Legge di Bilancio 2025 (Legge n. 207/2024) e della disciplina transitoria prevista dal Decreto Bollette (D.L. n. 19/2025).

Il documento di prassi offre un riepilogo delle regole applicabili alla tassazione del fringe benefit derivante dall’uso promiscuo di veicoli aziendali analizzando la disciplina a regime, la disciplina transitoria, i casi di applicazione del criterio generale del valore normale nonché le ipotesi di proroga del contratto e di riassegnazione del veicolo ad un dipendente diverso.

L’art. 51, comma 4, lett. a) del TUIR come modificato da ultimo dalla Legge n. 207/2024 (Legge di Bilancio 2025) stabilisce che per gli autoveicoli, i motocicli e i ciclomotori di nuova immatricolazione, concessi in uso promiscuo sulla base di contratti stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2025, il relativo fringe benefit è quantificato in misura pari al 50% dell’importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale annua di 15.000 chilometri, per il costo chilometrico ACI, al netto delle somme eventualmente trattenute al dipendente. La percentuale è ridotta al:

• 10% nell’ipotesi di veicoli a trazione esclusivamente elettrica a batteria;
• 20% per i veicoli elettrici ibridi plug in.

In formula si ha:

(15.000 km x costo km ACI) x 50% se motore termico (diesel, benzina, ibridi non plug-in, ecc.)

(15.000 km x costo km ACI) x 20% se alimentazione ibrida-plug-in

(15.000 km x costo km ACI) x 10% se alimentazione esclusivamente elettrica

L’Agenzia sottolinea che il nuovo regime si applica solo in presenza congiunta dei seguenti requisiti:

• immatricolazione del veicolo dal 1° gennaio 2025;
• stipula del contratto di concessione in uso promiscuo dal 1° gennaio 2025;
• assegnazione (consegna effettiva) del veicolo al lavoratore dal 1° gennaio 2025.

Con specifico riferimento al requisito della concessione in uso promiscuo del mezzo, la stessa Agenzia, richiamando la Risoluzione n. 46/2020, ricorda che non si tratta di un atto unilaterale da parte del datore di lavoro ma richiede

• l’accettazione del lavoratore tramite la sottoscrizione del contratto e
• la consegna materiale del veicolo al lavoratore

Pertanto, il momento della sottoscrizione del contratto di assegnazione del benefit da parte del datore di lavoro e del dipendente costituisce il momento rilevante al fine di individuare i contratti stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2025.

Per gli autoveicoli, motocicli e ciclo motori aziendali

• immatricolati e
• concessi in uso promiscuo ai dipendenti con apposito contratto

a partire dal 1° luglio 2020 e fino al 31 dicembre 2024, il relativo fringe benefit va quantificato sulla base delle regole fissate dall’art. 51, comma 4, lettera a) del TUIR nella versione vigente fino al 31 dicembre 2024: pertanto, fermo restando una percorrenza convenzionale annua di 15.000 km e il costo chilometrico ACI, trovano applicazione le percentuali che variano a seconda dei livelli di emissione di CO2 del mezzo, al netto dell’eventuale ammontare trattenuto al dipendente. In particolare, le percentuali sono le seguenti:

• 25% per valori di emissioni di CO2 fino a 60 g/km;
• 30% per valori di emissioni di CO2 compresi tra 60 g/km e 160 g/km;
• 50% per valori di emissioni di CO2 compresi tra 160 g/km e 190 g/km;
• 60% per valori di emissioni di CO2 superiori a 190 g/km. In formula si ha:

(15.000 km x costo km ACI) x % individuata in base alle emissioni di CO2

L’applicabilità delle regole sopra descritte alle auto aziendali concesse dal 1° luglio 2020 al 31 dicembre 2024, anche a seguito delle modifiche intervenute in materia ad opera della Legge n. 207/2024 (Legge di Bilancio 2025), trova fondamento nella clausola di salvaguardia introdotta in sede di conversione in legge del c.d. Decreto Bollette (D.L. n. 19/2025).

A tale proposito, l’Agenzia delle Entrate chiarisce che la clausola di salvaguardia in esame fa salva l’applicazione della disciplina dettata dall’art. 51, comma 4, lettera a) del TUIR nel testo vigente al 31 dicembre 2024 e, dunque, una valorizzazione del fringe benefit che tiene conto della classe di emissione di CO2 del mezzo, per i veicoli

• immatricolati,
• oggetto di contratti di concessione in uso promiscuo e
• consegnati ai dipendenti,

nel periodo compreso tra il 1° luglio 2020 e il 31 dicembre 2024. Ciò vale fino alla naturale scadenza dei predetti contratti.

La clausola di salvaguardia introdotta dal c.d. Decreto Bollette (D.L. n. 19/2025) esplica i suoi effetti anche sulla quantificazione del fringe benefit relativo ad auto aziendali ordinate dai datori di lavoro entro il 31 dicembre 2024 e assegnate in uso promiscuo ai lavoratori dal 1° gennaio 2025 al 30 giugno 2025.

L’Agenzia evidenzia che in merito ai veicoli “ordinati dal datore di lavoro” occorre fare riferimento alla data dell’ordine di acquisto o noleggio del veicolo medesimo.

In tali casi, ai fini in esame, continua a trovare applicazione la disciplina previgente (art. 51, comma 4, lett. a) del TUIR nel testo vigente al 31 dicembre 2024) che fissa le seguenti percentuali differenziate a seconda delle emissioni di CO2 del mezzo:

• 25% per valori di emissioni di CO2 fino a 60 g/km;
• 30% per valori di emissioni di CO2 compresi tra 60 g/km e 160 g/km;
• 50% per valori di emissioni di CO2 compresi tra 160 g/km e 190 g/km;
• 60% per valori di emissioni di CO2 superiori a 190 g/km. In formula si ha:

(15.000 km x costo km ACI) x % individuata in base alle emissioni di CO2

In proposito, l’Agenzia chiarisce che, ai fini dell’applicabilità della clausola di salvaguardia per i veicoli ordinati dal datore di lavoro entro il 31 dicembre 2024 e consegnati al dipendente dal 1° gennaio al 30 giugno 2025, nel periodo compreso tra il 1° luglio 2020 e il 30 giugno 2025, devono sussistere anche i seguenti ulteriori requisiti:

• immatricolazione del mezzo;
• stipulazione del contratto di assegnazione.

Di seguito si riportano due esempi proposti dall’Agenzia delle Entrate rispetto ai quali trova applicazione la clausola di salvaguardia ai fini della determinazione del fringe benefit auto e, dunque, le regole fissate dall’art. 51, comma 4, lett. a) del TUIR nel testo vigente al 31 dicembre 2024 (percentuali differenziate a seconda delle emissioni di CO2 del mezzo).

ESEMPIO:

Veicolo

• ordinato il 10 luglio 2024,
• concesso in uso con un contratto stipulato il 20 dicembre 2024,
• immatricolato e consegnato al dipendente a febbraio

Veicolo

• ordinato il 10 luglio 2024,
• concesso in uso con un contratto stipulato il 5 febbraio 2025,
• immatricolato e consegnato al dipendente a maggio

A tale proposito, l’Agenzia, con riguardo ai veicoli ordinati entro il 31 dicembre 2024

• in relazione ai quali i requisiti di immatricolazione, stipulazione del contratto e consegna si siano verificati dal 1° gennaio al 30 giugno 2025,
• rientranti per le loro caratteristiche (trazione esclusivamente elettrica a batteria ovvero elettrico ibrido plug in) nelle tipologie di veicoli che, ai sensi dell’ 51, comma 4, lett.

1. a) del TUIR, vigente dal 1° gennaio 2025, godono ai fini della quantificazione del fringe benefit delle percentuali di agevolazione più favorevoli (10% ovvero 20%),

ritiene applicabile la disciplina in vigore dal 2025 in quanto più favorevole in considerazione del fatto che i requisiti previsti per accedervi si sono, comunque, tutti verificati nel 2025 (immatricolazione, stipulazione del contratto e consegna del mezzo).

Nell’ipotesi di utilizzo promiscuo di autoveicoli, motocicli e ciclo motori aziendali

• immatricolati entro il 30 giugno 2020 e
• assegnati entro la medesima data (con apposito contratto),

il relativo fringe benefit va quantificato sulla base delle regole fissate dall’art. 51, comma 4, lettera a) del TUIR nel testo vigente fino al 31 dicembre 2019.

Ciò vale, si ritiene, fino alla naturale scadenza dei predetti contratti.

Pertanto, occorre considerare il 30% dell’ammontare corrispondente ad una percorrenza convenzionale annua di 15.000 km per il costo chilometrico ACI, al netto dell’eventuale ammontare trattenuto al dipendente.

In formula si ha:

(15.000 km x costo km ACI) x 30%

Un ulteriore aspetto analizzato dall’Agenzia nella Circolare n. 10/2025 è quello dei casi per i quali non risulta applicabile la quantificazione del fringe benefit auto in via forfettaria (in base alla specifica disciplina in vigore o a quella transitoria) e si rende, pertanto, necessario fare riferimento alla regola generale dell’art. 51, comma 3 del TUIR in forza della quale il valore del fringe benefit va determinato secondo il “valore normale” di cui all’art. 9 del TUIR, limitatamente alla componente di uso privato del bene (in questo caso del veicolo).

In tali casi, il benefit è assoggettato solo nella misura in cui rappresenta un vantaggio personale per il dipendente mentre il valore riferibile all’utilizzo aziendale non concorre alla formazione del reddito imponibile. Sul punto l’Agenzia, richiamando precedenti documenti di prassi (Risoluzione n. 46/2020 e Risoluzione n. 74/2017), ricorda la necessità di individuare la parte del valore riferibile all’interesse del datore di lavoro sulla base di criteri oggettivi e documentabili.

Questa indicazione era già stata fornita dalla stessa Agenzia con riguardo ai mezzi immatricolati fino a giugno 2020 e riassegnati successivamente: all’epoca era stata esclusa la possibilità di ricorrere, in relazione ai suddetti veicoli, alla valorizzazione forfettaria del benefit (secondo le regole contenute nella lett. a), comma 4, art. 51 del TUIR né nella versione vigente fino al 31 dicembre 2019 né in quella in vigore dal 1° gennaio 2020) ed aveva espressamente fatto rinvio al criterio del valore normale ai sensi del comma 3, art. 51 del TUIR. Ora, nella Circolare n. 10/2025, l’Agenzia estende l’applicazione del criterio di tassazione del fringe benefit basato sul “valore normale” al netto dell’utilizzo aziendale anche ai casi di veicoli

• ordinati entro il 31 dicembre 2024,
• concessi in uso promiscuo ai lavoratori dipendenti, con contratti stipulati nel 2024,
• immatricolati nel 2025 e consegnati al lavoratore a partire da luglio

Nel casi descritti, infatti, non può trovare applicazione

• né la disciplina previgente (determinazione del fringe benefit auto in base all’art. comma 4, lett. a) del TUIR nel testo vigente fino al 31 dicembre 2024) dal momento che ciò richiederebbe
• immatricolazione del mezzo, contratto di concessione in uso promiscuo e consegna al dipendente nel periodo compreso tra il 1° luglio 2020 e il 31 dicembre 2024 (nel caso proposto immatricolazione e consegna non soddisfano il requisito in quanto si realizzano successivamente al 31 dicembre 2024) ovvero
• ordine del mezzo da parte del datore di lavoro entro il 31 dicembre 2024, consegna al dipendente dal 1° gennaio al 30 giugno 2025 e, nel periodo compreso tra il 1° luglio 2020 e il 30 giugno 2025, immatricolazione e stipulazione del contratto (nel caso proposto la consegna avviene dopo il 30 giugno 2025);
• né la nuova disciplina (determinazione del fringe benefit auto in base all’art. 51. comma 4, lett. a) del TUIR nel testo vigente dal 1° gennaio 2025) dal momento che ciò richiederebbe che tutti requisiti previsti, dunque, sottoscrizione del contratto, immatricolazione e consegna del mezzo si realizzino nel 2025 (nel caso proposto l’ordine del mezzo e la stipula del contratto di concessione dello stesso avvengono nel 2024).

L’ultimo aspetto esaminato dall’Agenzia, nella Circolare n. 10/2025, riguarda i casi di

1. proroga di un contratto di concessione in uso promiscuo di un veicolo;
2. riassegnazione del veicolo ad un altro.

Proroga del contratto di concessione in uso promiscuo del veicolo

La proroga di un contratto di concessione in uso promiscuo di un veicolo costituisce una mera estensione della sua durata, che di per sé non dà luogo ad una novazione soggettiva o oggettiva.

Ne consegue che, ai fini della quantificazione del fringe benefit, si rende applicabile la disciplina relativa al momento della sottoscrizione dell’originario contratto, fino alla naturale scadenza della proroga medesima, purché alla data della stipula risultino soddisfatti i requisiti normativamente previsti.

Riassegnazione del veicolo ad un altro lavoratore

In caso di riassegnazione del veicolo a un altro dipendente, attraverso la stipula di un nuovo contratto, che coinvolge un lavoratore diverso, a parere dell’Agenzia, la disciplina applicabile per la quantificazione del fringe benefit deve essere individuata sulla base delle disposizioni vigenti al momento della riassegnazione. Pertanto, in caso di riassegnazione di un veicolo

• già oggetto di contratto in essere al 31 dicembre 2024 e immatricolato a decorrere dal 1° luglio 2020, ai fini della quantificazione del fringe benefit trova applicazione:
• la disciplina contenuta nell’art. 51, comma 4, lett. a) del TUIR nella formulazione vigente al 31 dicembre 2024 (dunque, % differenziate in funzione del livello di emissioni di CO2), se, in base al nuovo contratto di riassegnazione stipulato nel 2025, la concessione in uso promiscuo (dunque la consegna) del veicolo è avvenuta entro il 30 giugno 2025 (con l’ordine effettuato entro il 31 dicembre 2024);
• il criterio generale del valore normale (art. 51, comma 3, primo periodo del TUIR) se, in base al nuovo contratto di riassegnazione stipulato nel 2025, la concessione in uso promiscuo (dunque la consegna) del veicolo avviene dopo il 30 giugno 2025;
• immatricolato dal 1° gennaio 2025 e, a decorrere dalla medesima data, oggetto di un contratto di concessione in uso promiscuo e consegnato al dipendente,
• trova applicazione la disciplina contenuta nell’art. 51, comma 4, lett. a) del TUIR in vigore dal 1° gennaio 2025 in considerazione del fatto che, al momento della riassegnazione, i requisiti previsti per accedere alla nuova disciplina si sono tutti verificati a partire dal 1° gennaio 2025 (immatricolazione, stipula del contratto di concessione in uso promiscuo – con il diverso dipendente – e consegna).

Si propone di seguito una sintesi delle regole di determinazione del fringe benefit derivante dall’assegnazione di veicoli in uso promiscuo ai dipendenti.

Data		Disciplina applicabile e ammontare fringe benefit
Assegnazione fino al 30.6.2020		Art. 51, comma 4, lett. a), TUIR in vigore fino al 31.12.2019 Tassazione del 30% dell’importo corrispondente alla percorrenza convenzionale di 15.000 Km in base al costo chilometrico ACI, al netto della somma trattenuta al dipendente.
Immatricolazione fino al 30.6.2020	Assegnazione/ riassegnazione dall’1.7.2020	Valore normale ex art. 9, TUIR al netto della quota riferibile all’utilizzo aziendale.
Immatricolazione e assegnazione dall’1.7.2020 fino al 31.12.2024		Art. 51, comma 4, lett. a), TUIR in vigore al 31.12.2024 Tassazione, in percentuale variabile dal 25% al 60% in base al grado di inquinamento del veicolo, dell’importo corrispondente alla percorrenza convenzionale di 15.000 Km in base al costo chilometrico ACI, al netto della somma trattenuta al dipendente.

 

 

 

 

Data		Disciplina applicabile e ammontare fringe benefit
Ordine fino al 31.12.2024	Assegnazione dall’1.1.2025 al 30.6.2025	Art. 51, comma 4, lett. a), TUIR in vigore al 31.12.2024 Tassazione, in percentuale variabile dal 25% al 60% in base al grado di inquinamento del veicolo, dell’importo corrispondente alla percorrenza convenzionale di 15.000 Km in base al costo chilometrico ACI, al netto della somma trattenuta al dipendente.
	Assegnazione dall’1.7.2025	Valore normale ex art. 9, TUIR al netto della quota riferibile all’utilizzo aziendale.
	Immatricolazione, stipula contratto e assegnazione dall’1.1.2025 al 30 giugno 2025	Art. 51, comma 4, lett. a), TUIR in vigore al 31.12.2024 Tassazione, in percentuale variabile dal 25% al 60% in base al grado di inquinamento del veicolo, dell’importo corrispondente alla percorrenza convenzionale di 15.000 Km in base al costo chilometrico ACI, al netto della somma trattenuta al dipendente. ovvero se più conveniente Art. 51, comma 4, lett. a), TUIR in vigore dall’1.1.2025 Tassazione, in percentuale variabile dal 10% al 50% in base alla tipologia di trazione del veicolo, dell’importo corrispondente alla percorrenza convenzionale di 15.000 Km in base al costo chilometrico ACI, al netto della somma trattenuta al dipendente..
Immatricolazione/stipula contratto/ assegnazione al dipendente dall’1.1.2025		Art. 51, comma 4, lett. a), TUIR in vigore dall’1.1.2025 Tassazione, in percentuale variabile dal 10% al 50% in base alla tipologia di trazione del veicolo, dell’importo corrispondente alla percorrenza convenzionale di 15.000 Km in base al costo chilometrico ACI, al netto della somma trattenuta al dipendente.
Proroga contratto (stesso dipendente e veicolo)		Disciplina in vigore al momento di sottoscrizione dell’originario contratto, fino alla naturale scadenza
Riassegnazione (diverso dipendente e stesso veicolo)		Disciplina applicabile da individuare sulla base delle disposizioni vigenti al momento della riassegnazione.

Cordiali Saluti,

Studio Salardi

di Lorenza Salardi – Consulente del Lavoro